Взносы по ДМС и другим договорам добровольного страхования: может ли АУ учесть расходы?

Материал будет полезен учреждениям, осуществляющим приносящую доход деятельность, которые предоставляют (или собираются предоставлять) своим сотрудникам, занятым в такой деятельности, соцпакет в виде заключения в их пользу договоров добровольного страхования. Взносы по таким договорам в п. 16 ст. 255 НК РФ разрешено учесть при исчислении базы по налогу на прибыль.

При этом бухгалтеров в этой ситуации, как правило, пугает необходимость соблюдения ряда требований гл. 25 НК РФ: наличие нужного пакета документов, нормирование расходов, неопределенность порядка равномерного отражения страхового платежа, если он вносится не одним платежом, а частями.

Обо всех тонкостях учета указанных расходов расскажем в данной статье.

 

О видах договоров, заключенных в пользу работников.

 

В расходах на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль учитываются не только суммы, начисленные непосредственно за работу. В силу п. 16 ст. 255 НК РФ к указанным расходам относятся также взносы по следующим договорам, заключенным в пользу работников:

• страхования жизни (абз. 3);
• добровольного пенсионного страхования (абз. 4);
• негосударственного пенсионного обеспечения (НПО) (абз. 4);
• медицинского страхования – ДМС (абз. 5);
• добровольного личного страхования жизни и здоровья (абз. 6).

Учреждение вправе заключить один из вышеперечисленных видов договоров или сразу несколько.

Небольшое пояснение: договор пенсионного страхования заключается со страховыми организациями (пп. 2 п. 1 ст. 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015‑1), договор НПО – с негосударственными пенсионными фондами (НПФ) (ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 № 75‑ФЗ).

Чтобы у ИФНС не было претензий к принятию расходов для целей налогообложения, должны быть соблюдены следующие условия:

• оформлены соответствующим образом документы, подтверждающие расходы;
• соблюден норматив учета расходов;
• расходы должны быть равномерно распределены на весь срок действия договора.

 

Документальное оформление.

 

Налогоплательщик должен учитывать следующие тонкости, связанные с оформлением документов:

• договоры должны быть заключены в пользу работников со страховыми организациями или НПФ, имеющими лицензии, выданные по законодательству РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ);
• платежи должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);
• в соответствии с положениями п. 1 ст. 934 ГК РФ застрахованные лица должны быть названы в договоре страхования (Письмо Минфина РФ от 27.04.2018 № 03‑03‑06/1/28712);
• по каждому виду из перечисленных договоров должны соблюдаться свои условия.

Далее рассмотрим, что должен содержать тот или иной договор добровольного страхования или договор НПО.

 

Договор страхования жизни.

Указанный договор:

• должен быть заключен на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности;
• в течение этих пяти лет не должен предусматривать страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Налогоплательщик вправе учесть в налоговых расходах взносы по договору страхования жизни, предусматривающему выплаты по такому основанию, как дожитие застрахованного до окончания срока действия указанного договора (см. Письмо Минфина РФ от 15.04.2013 № 03‑03‑10/12498).

 

Договор добровольного пенсионного страхования.

В расходах на оплату труда учитываются взносы:

• по договорам добровольного пенсионного страхования при наступлении у застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований;
• договор должен предусматривать выплату пенсий пожизненно.

 

Договор НПО.

На основании ст. 3 Федерального закона № 75‑ФЗ договором НПО признается соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд – выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию.

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам НПО, заключенным в пользу работников с НПФ, относятся к расходам на оплату труда при одновременном выполнении следующих условий:

• у НПФ имеются лицензии, выданные по законодательству РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в России;
• применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ при наступлении у участника пенсионных оснований, прописанных в законодательстве РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований (Письмо от 15.04.2011 № 03‑03‑06/1/239);
• договоры НПО должны предполагать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно.

 

Договор добровольного личного страхования жизни и здоровья.

Он должен предусматривать выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Срок действия договора не имеет принципиального значения для учета в расходах платежей по этому договору.

 

Договор медицинского страхования (ДМС).

Для учета в целях налогообложения платежей по договорам ДМС должны соблюдаться следующие условия:

• договор должен быть заключен на срок не менее одного года;
• договор должен предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

 

Об изменении условий договоров или их расторжении.

 

В отношении договоров страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) НПО.

Абзацем 8 п. 16 ст. 255 НК РФ предусмотрены особые правила в случае изменения условий или расторжения договоров страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) НПО. При этом:

• в условия договоров вносятся изменения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ;
• договоры расторгаются в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников).

В названных случаях взносы работодателя по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению:

• с даты внесения изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков их действия;
• с даты их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми).

Примеры такого случая даны в Письме Минфина РФ от 15.03.2019 № 03‑03‑06/1/17013: если застрахованный работодателем по договору добровольного страхования жизни работник увольняется и уплата страховых платежей в дальнейшем осуществляется бывшим сотрудником самостоятельно, имеет место внесение изменений в условия договора страхования (гл. 48 ГК РФ). Следовательно, ранее включенные в состав расходов суммы взносов работодателя по таким договорам подлежат восстановлению в составе доходов с даты внесения изменений в условия договоров добровольного страхования жизни.

А вот при расторжении договора с одним НПФ и заключении договора НПО с другим НПФ, в который осуществляется перевод пенсионных средств, при сохранении ранее предусмотренных положений пенсионных программ и средств участников на индивидуальных пенсионных счетах, переведенных в новый НПФ, ранее учтенные в составе расходов суммы взносов по договору НПО не подлежат налогообложению (Письмо Минфина РФ от 11.06.2019 № 03‑03‑06/1/42577).

 

В отношении договоров ДМС.

Одним из основных условий включения в расходы на оплату труда по налогу на прибыль учреждением взносов налогоплательщика, перечисленных страховой организации по договору добровольного медицинского страхования работников, является срок, на который заключен указанный договор.

Таким образом, если договор ДМС заключен между учреждением и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

В случае если за уволенного работника страховые платежи (взносы) по договору продолжает уплачивать учреждение, расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору добровольного медицинского страхования не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 01.02.2019 № 03‑03‑06/1/5947).

 

Расчет предельного значения расходов по договорам добровольного страхования.

 

Как отмечалось выше, учреждение вправе заключить один из вышеперечисленных видов договоров или сразу несколько. Расходы по этим договорам для целей налогообложения учитываются в пределах лимитов, размер которых приведен в таблице.

Вид расхода	Размер расходов, учитываемых для целей налогообложения	Норма п. 16 ст. 255 НК РФ
Взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом № 56‑ФЗ*	Совокупная сумма взносов не должна превышать 12 % суммы расходов на оплату труда	Абзац 7
Взносы по договорам долгосрочного страхования жизни работников
Взносы по договорам добровольного пенсионного страхования
Платежи по договорам негосударственного пенсионного обеспечения
Взносы по договорам ДМС (плюс расходы на оплату услуг по организации отдыха**, пре­дусмотренные п. 24.2 ст. 255 НК РФ)	Не более 6 % суммы расходов на оплату труда	Абзац 9
Взносы по договорам добровольного личного страхования жизни и здоровья	Не более 15 000 руб. в год на каждого застрахованного работника	Абзац 10

                *     Федеральный закон от 30.04.2008 № 56‑ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений». Расходы на уплату этих взносов в рамках статьи не рассматривались. Просто надо учитывать, что их сумма участвует в расчете 12 %-го норматива.

                **    Расходы на оплату этих услуг в рамках статьи не рассматривались. Просто надо учитывать, что их сумма участвует в расчете 6 %-го норматива.

 

При этом при расчете 6 %-го или 12 %-го норматива должны быть учтены следующие моменты:

• под расходами на оплату труда понимаются расходы, начисляемые учреждением в рамках приносящей доход деятельности и определяемые на основании ст. 255 НК РФ;
• в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ, то есть при расчете берутся все расходы на оплату труда, учитываемые при исчислении базы по налогу на прибыль, за вычетом самих страховых и пенсионных взносов (последний абзац указанной нормы);
• берутся расходы на оплату труда всех работников, занятых в приносящей доход деятельности, а не только застрахованных. Такой вывод следует из Письма Минфина РФ от 04.06.2008 № 03‑03‑06/2/65;
• база для исчисления предельной суммы нормируемых расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Причем по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для установления предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). Например, если договор заключен в сентябре, при расчете норматива страховой взнос, приходящийся на сентябрь, сравнивается с 6 % от расходов на оплату труда за сентябрь (а не от расходов нарастающим итогом за январь – сентябрь).

 

Порядок учета страхового платежа в течение всего срока действия договора.

 

По общему правилу при применении метода начисления расходы для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В этой статье для расходов по обязательному и добровольному страхованию содержится и специальная норма – п. 6, где говорится, что они признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов.

Здесь возможны варианты в зависимости от того, осуществляются взносы разовым платежом или перечисляются частями.

 

Договором предусмотрен разовый платеж.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

 

Учреждение заключило со страховой компанией договор добровольного личного страхования работников (договор ДМС) сроком на один год с 01.12.2019 по 30.11.2020.

Согласно договору страховая компания должна оплачивать медицинские расходы работников учреждения. Условие о добровольном медицинском страховании работников предусмотрено коллективным договором.

Страховой взнос разовым платежом в размере 1 830 000 руб. перечислен на расчетный счет страховой компании 01.12.2019. С этого момента страховой договор вступил в силу.

Расходы на оплату труда (без учета взносов и платежей, исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ) работников, занятых в приносящей доход деятельности, в декабре 2019 года составили 2 400 000 руб., а с 01.01.2020 и до конца года – 2 600 000 руб. ежемесячно.

 

Пример 1

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день (с учетом того, что 2020 год – високосный). Она составит 5 000 руб. (1 830 000 руб. / 366 дн.).

В связи с тем, что сумма страховки перечислена разовым платежом, она будет распределена по отчетным периодам следующим образом:

• за 2019 год – 155 000 руб. (5 000 руб. x 31 дн.);
• за I квартал 2020 года – 455 000 руб. (5 000 руб. x 91 дн.);
• за полугодие 2020 года – 910 000 руб. (5 000 руб. x 182 дн.);
• за девять месяцев 2020 года – 1 370 000 руб. (5 000 руб. x 274 дн.);
• за 2020 год – 1 675 000 руб. (5 000 руб. x 335 дн.).

Для проверки нашего расчета сложим 155 000 и 1 675 000 и получим 1 830 000 руб.

Расходы на оплату труда на срок действия договора ДМС составят за отчетные периоды (нарастающим итогом):

• за 2019 год – 2 400 000 руб.;
• за I квартал 2020 года – 7 800 000 руб. (2 600 000 руб. x 3 мес.);
• за полугодие 2020 года – 15 600 000 руб. (2 600 000 руб. x 6 мес.);
• за девять месяцев 2020 года – 23 400 000 руб. (2 600 000 руб. x 9 мес.);
• за 2020 год – 28 600 000 руб. (2 600 000 руб. x 11 мес.).

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах, таков:

Отчетный период	Период действия договора ДМС	Размер страхового взноса, руб.	Расходы на оплату труда, руб.	Предельный размер взноса (6 % расходов на ОТ) графа 4 х 6 % / 100 %	Сумма, включаемая в налоговые расходы*, руб.
1	2	3	4	5	6
2019 год
Год	01.12 – 31.12	155 000	2 400 000	144 000	144 000
2020 год
I квартал	01.01 – 31.03	455 000	7 800 000	468 000	455 000
Полугодие	01.01 – 30.06	910 000	15 600 000	936 000	910 000
Девять месяцев	01.01 – 30.09	1 370 000	23 400 000	1 404 000	1 370 000
Год	01.01 – 30.11	1 675 000	28 600 000	1 716 000	1 675 000

                *       Сравниваются данные граф 3 и 5 и берется наименьшая величина.

 

Если по условиям договора страхования страховой взнос уплачивается в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Заметьте, данная норма предусматривает, что платеж распределяется равномерно на весь период его уплаты, а не на весь срок действия договора. То есть предполагается, что договор должен содержать указание, за какой период уплачивается взнос. Поясним на примере.

 

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, изменив только условие об уплате страховой премии в размере 1 830 000 руб.

В соответствии с положениями договора учреждение перечисляет два страховых взноса:

• первый в размере 732 000 руб. – 01.12.2019 за период с этого дня по 31.03.2020 (122 дн.);
• второй в размере 1 098 000 руб. – 01.04.2020 за период с 1 апреля до окончания срока действия договора (244 дн.).

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах. В первом периоде он составит 6 000 руб. (732 000 руб. / 122 дн.), а во втором – 4 500 руб. (1 098 000 руб. / 244 дн.).

Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:

• за 2019 год – 186 000 руб. (6 000 руб. x 31 дн.);
• за I квартал 2020 года – 546 000 руб. (6 000 руб. x 91 дн.);
• за полугодие 2020 года – 955 500 руб. (546 000 руб. + 4 500 руб. x
  91 дн.);
• за девять месяцев 2020 года – 1 369 500 руб. (546 000 руб. + 4 500 руб. x 183 дн.);
• за 2020 год – 1 644 000 руб. (546 000 руб. + 4 500 руб. x 244 дн.).

Для проверки нашего расчета сложим 186 000 и 1 644 000 и получим 1 830 000 руб.

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах, таков:

Отчетный период	Период действия договора ДМС	Размер страхового взноса, руб.	Расходы на оплату труда, руб.	Предельный размер взноса (6 % от расходов на ОТ) графа 4 х 6 % / 100 %	Сумма, включаемая в налоговые расходы*, руб.
1	2	3	4	5	6
2019 год
Год	01.12 – 31.12	186 000	2 400 000	144 000	144 000
2020 год
I квартал	01.01 – 31.03	546 000	7 800 000	468 000	468 000
Полугодие	01.01 – 30.06	955 500	15 600 000	936 000	936 000
Девять месяцев	01.01 – 30.09	1 369 500	23 400 000	1 404 000	1 369 500
Год	01.01 – 30.11	1 644 000	28 600 000	1 716 000	1 644 000

                 *     Сравниваются данные граф 3 и 5 и берется наименьшая величина.

 

Налоговым кодексом не предусмотрена ситуация, как отражать расходы, если страховая премия перечисляется частями, и при этом не указывается, за какие периоды вносится тот или иной платеж. В Письме от 13.04.2018 № 03‑03‑06/1/24595 Минфин разъяснил, что страховой взнос должен учитываться на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и соответствующей части страхового взноса. В другом письме уточнил, что страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования (см. Письмо от 09.06.2014 № 03‑03‑06/1/27599).

В заключение отметим, что по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налого­обложения прибыли равномерно в течение срока, на который заключен договор страхования.

При этом, если договор страхования по независящим от сторон договора обстоятельствам прекращает действие ранее срока, на который он был заключен, оставшаяся часть расходов на выплату страховой премии, не учтенная в налоговой базе на дату прекращения действия договора страхования, не может быть признана для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 28.03.2019 № 03‑03‑06/2/21437). Взносы, включенные ранее в состав расходов, учитываемых при расчете базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из этих расходов, поскольку были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 10.05.2018 № 03‑03‑07/31371).