Учет ГСМ в бюджетных (автономных) учреждениях образования

Бюджетные (автономные) учреждения образования для организации своей работы приобретают различные виды материальных запасов. Какие из них при отражении в бухгалтерском учете следует отнести к горюче-смазочным материалам (ГСМ)? Являются ли нормы расхода топлива, установленные Минтрансом, обязательными для применения бюджетными (автономными) учреждениями образования? В статье ответим на эти и другие вопросы, связанные с бухгалтерским учетом, бюджетной классификацией и налогообложением ГСМ.

Порядок ведения государственными (муниципальными) бюджетными (автономными) учреждениями образования бухгалтерского учета регулируется Законом о бухгалтерском учете^[1], федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов, инструкциями № 157н^[2], 174н^[3] и 183н^[4].

В соответствии с нормами, установленными Инструкцией № 157н, к ГСМ в целях бухгалтерского учета бюджетного (автономного) учреждения образования относят следующие виды материальных запасов:

Таким образом, в составе ГСМ учитываются все виды топлива и (или) смазочных материалов, используемые для обеспечения функционирования топливных систем: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол, иные подобные материалы.

С целью определения принадлежности материальных запасов к смазочным материалам бюджетному (автономному) учреждению образования целесообразно руководствоваться п. 1.1 Технического регламента Таможенного союза (Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 20.07.2012 № 59 «О принятии технического регламента Таможенного союза «О требованиях к смазочным материалам, маслам и специальным жидкостям»).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 20 СГС «Концептуальные основы»^[5], п. 34 Инструкции № 157н принятие ГСМ к бухгалтерскому учету бюджетного (автономного) учреждения образования осуществляется на основании первичного учетного документа.

При этом наличие отгрузочных документов, предусмотренных условиями договора (контракта), оформленных надлежащим образом, является достаточным основанием для принятия материальных ценностей к бухгалтерскому учету бюджетного (автономного) учреждения образования, и оформление дополнительного первичного учетного документа в виде приходного ордера (ф. 0504207) не требуется (Письмо Минфина России от 07.12.2016 № 02‑07‑10/72795^[6]).

Все виды ГСМ учитываются бюджетными (автономными) учреждениями образования на счете 0 105 33 000 «Горюче-смазочные материалы» (п. 117, 118 Инструкции № 157н).

ГСМ принимаются к бухгалтерскому учету учреждения образования по их первоначальной стоимости, которая определяется в сумме фактически произведенных вложений с учетом НДС (п. 17, 19 СГС «Запасы»^[7], п. 100 Инструкции № 157н).

В соответствии с требованиями Инструкции № 157н в бюджетных (автономных) учреждениях образования должен быть организован аналитический учет по счету 0 105 33 000. Аналитический учет организуется по группам (видам), наименованиям, сортам, количеству и в разрезе ответственных лиц, местонахождения объектов (адресов, мест хранения), правовых оснований поступления (при необходимости) (абз. 1 п. 119 Инструкции № 157н).

Аналитический учет ГСМ ведется в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) (абз. 2 п. 119 названной инструкции).

Записи в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) осуществляются на основании первичных (сводных) учетных документов, приложенных к журналам операций (ф. 0504071), в количественном и стоимостном выражении с выведением остатков на конец периода по каждому ответственному лицу отдельно (Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н^[8]).

В соответствии с абз. 7 п. 119 Инструкции № 157н материально ответственные лица бюджетного (автономного) учреждения образования, на ответственном хранении которых находятся ГСМ, ведут учет ГСМ по наименованиям, сортам и количеству в учетных регистрах.

Если бюджетному (автономному) учреждению образования не удалось уверенно отнести материальные запасы на тот или иной счет аналитического учета, то следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных правовых актов и Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности, утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14‑ст (п. 2 Письма от 01.08.2019 № 02‑07‑07/58075 «О направлении Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы»).

Бухгалтерский учет приобретения ГСМ

Общий объем средств, направляемых бюджетным (автономным) учреждением образования на приобретение ГСМ, ограничивается размером средств, запланированных к расходованию по подстатье 343 КОСГУ в соответствии с утвержденным планом финансово-хозяйственной деятельности по соответствующему источнику финансового обеспечения.

При бюджетной классификации расходов бюджетные (автономные) учреждения образования руководствуются:

– Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н^[9] (далее – Порядок № 209н) – для классификации по КОСГУ;

– Приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н^[10] (далее – Порядок № 85н) – для классификации по КВР.

В соответствии с п. 11.4.3 Порядка № 209н расходы бюджетного (автономного) учреждения образования на оплату договоров на приобретение (изготовление) ГСМ относятся на подстатью 343 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов» КОСГУ (письма Минфина России от 17.07.2019 № 02‑08‑05/53167^[11], от 06.08.2019 № 02‑08‑05/59038^[12]).

Расходы учреждения образования на приобретение ГСМ учитываются по КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н).

На основании положений инструкций № 174н, 183н операции по оприходованию ГСМ отражаются в учете бюджетного (автономного) учреждения образования различными бухгалтерскими записями в зависимости от способа приобретения ГСМ. Рассмотрим возможные варианты.

Приобретение ГСМ через подотчетное лицо

При приобретении ГСМ через подотчетное лицо в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения образования формируются следующие бухгалтерские записи:

Общеобразовательной школой (бюджетным учреждением образования) производится закупка бензина для служебного автотранспорта через подотчетное лицо. На основании распоряжения директора школы на банковскую карту подотчетного лица перечислено 5 000 руб. на приобретение бензина марки АИ-95 за счет средств учреждения от предпринимательской деятельности.

На основании представленного подотчетным лицом авансового отчета им была произведена закупка бензина марки АИ-95 в количестве 15 л по цене 57,20 руб. за 1 л.

В соответствии с требованиями Инструкции № 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения образования сформированы следующие записи:

После отражения операций по перечислению и расходованию подотчетной суммы, выданной на приобретение ГСМ, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения образования числится дебиторская задолженность подотчетного лица.

Приобретение ГСМ по топливным картам

Законодательством РФ о бухгалтерском учете не определен порядок учета топливных карт бюджетными (автономными) учреждениями. В связи с этим бюджетному (автономному) учреждению образования необходимо разработать и утвердить порядок учета топливных карт в рамках учетной политики для целей бухгалтерского учета исходя из требований органа, которому представляется бюджетная, бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 1 Инструкции № 157н).

В соответствии с разъяснениями, доведенными в Письме Минфина России от 03.06.2008 № 02‑14‑10а/1611^[13], учет топливных карт бюджетному (автономному) учреждению образования необходимо вести на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности».

Расходы бюджетного (автономного) учреждения образования на изготовление топливных карт относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка № 209н) и КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н).

Автономное учреждение образования заключило договор на поставку бензина марки АИ-92 с коммерческой организацией. Договором преду­смотрено следующее:

– поставщик ГСМ за счет собственных средств осуществляет выпуск трех топливных карт для учреждения образования;

– поставка ГСМ производится на условиях обеспечения постоянного положительного баланса денежных средств на топливных картах.

Поставщику ГСМ за счет средств субсидии на выполнение государственного задания перечислена предоплата в размере 25 000 руб. для пополнения баланса топливных карт.

Водителями учреждения образования произведена заправка служебных автомобилей по топливным картам бензином марки АИ-92 в количестве 153 л по цене 56,80 руб. за 1 л.

На основании путевых листов в целях осуществления служебных поездок было израсходовано 128 л бензина марки АИ-92.

Согласно учетной политике учреждения образования топливные карты учитываются на забалансовом счете 03 в условной оценке «одна топливная карта – один рубль».

На основании Инструкции № 183н в бухгалтерском учете автономного учреждения образования операции по поступлению и учету топливных карт, а также по приобретению и расходованию ГСМ отражены следующим образом:

После отражения операций по пополнению баланса топливных карт и приобретению ГСМ в бухгалтерском учете автономного учреждения образования числится дебиторская задолженность поставщика ГСМ.

После отражения операций по приобретению и расходованию ГСМ в бухгалтерском учете автономного учреждения образования на счете 4 105 33 000 числится количественный и суммовой остаток бензина марки АИ-92.

Бухгалтерский учет списания ГСМ

Законодательно не определены обязательные к применению бюджетными (автономными) учреждениями образования нормы расходования ГСМ.

Учреждение образования вправе самостоятельно разработать и утвердить нормы расходования ГСМ служебными автотранспортными средствами, а также иным оборудованием, функционирующим с использованием топлива (например, дизель-генераторной установки).

При разработке внутренних норм расходования ГСМ учреждения образования могут, в частности, руководствоваться Нормами расхода топлив и смазочных средств на автомобильном транспорте^[14]. При этом следует учесть, что Нормы расхода топлив и смазочных средств на автомобильном транспорте носят рекомендательный характер (Письмо Минфина России от 22.03.2019 № 03‑03‑07/19283^[15]).

Нормы расхода ГСМ, которые бюджетные (автономные) учреждения образования применяют при эксплуатации автотранспортных средств в служебных целях, устанавливаются приказом руководителя (Письмо Управления ФНС России по Ленинградской области от 05.11.2015 № 08‑14‑03/13321 «Об учете расходов на бензин»).

На основании положений инструкций № 174н и 183н в зависимости от соблюдения (либо превышения) установленных норм расходования ГСМ списание ГСМ в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения образования отражается следующими корреспонденциями счетов:

* Списание превышения (перерасхода) ГСМ над установленной нормой производится по распоряжению руководителя учреждения образования.

Бюджетное учреждение образования за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, осуществляет закупку бензина для служебных автомобилей.

При проведении процедуры предварительного внутреннего контроля предъявленного путевого листа бухгалтером бюджетного учреждения образования было выявлено превышение нормы расходования бензина, установленной приказом руководителя, на 0,8 л.

Постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов рассмотрела вопрос о перерасходе топлива и пришла к выводу о том, что перерасход возник по вине водителя, который не заглушил двигатель автомобиля на парковке во время ожидания пассажира.

По заключению постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов справедливая стоимость бензина, израсходованного сверх установленной нормы, составила 45,60 руб.

Руководитель бюджетного учреждения образования на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов издал приказ о списании перерасхода ГСМ с бухгалтерского учета и удержании их стоимости с виновного водителя.

На основании положений Инструкции № 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения образования сделаны следующие записи:

Налоговый учет расходов на приобретение ГСМ

В соответствии с нормами, установленными ст. 143 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и ст. 246 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, бюджетные (автономные) учреждения образования являются плательщиками НДС и налога на прибыль организаций на общих основаниях.

Учет расходов на приобретение ГСМ при расчете НДС к уплате

Бюджетное (автономное) учреждение образования имеет право уменьшить общую исчисленную сумму НДС на налоговые вычеты, предусмотренные НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Суммы НДС могут быть полностью приняты к вычету, когда ГСМ приобретены бюджетным (автономным) учреждением образования исключительно для использования в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В случае использования ГСМ для осуществления видов деятельности, как подлежащих обложению, так и не облагаемых НДС, суммы налога, выделенные в счетах-фактурах поставщика ГСМ, подлежат распределению в порядке, установленном в рамках учетной политики учреждения образования для целей налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС полностью включаются в стоимость приобретенных ГСМ, когда ГСМ приобретены бюджетным (автономным) учреждением образования в следующих целях (п. 2 ст. 170 НК РФ):

– для оказания услуг в рамках государственного (муниципального) задания;

– для оказания услуг в рамках приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС.

Кроме того, суммы НДС подлежат включению в стоимость приобретенных ГСМ при использовании бюджетным (автономным) учреждением образования освобождения от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

При приобретении ГСМ за наличный расчет без наличия счетов-фактур, выставленных поставщиком, принятие к вычету сумм НДС не производится (Письмо Минфина России от 26.11.2019 № 03‑07‑11/91521).

Учет расходов на ГСМ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций

НК РФ не содержит положений, обязывающих учреждения образования нормировать свои расходы на приобретение ГСМ в целях их признания при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций бюджетному (автономному) учреждению образования необходимо учитывать следующие основные положения, установленные НК РФ:

* Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, расходы на ГСМ, осуществленные бюджетным (автономным) учреждением образования в рамках приносящей доход деятельности, учитываются в целях определения базы по налогу на прибыль организаций в составе материальных или прочих расходов (п. 1 ст. 252, пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом бюджетное (автономное) учреждение образования обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п. 14 ст. 251 НК РФ).

Момент признания расходов на приобретение ГСМ зависит от выбранного бюджетным (автономным) учреждением образования в рамках учетной политики для целей налогового учета метода признания расходов.

* * *

В заключение сформулируем основные положения.

Для установления факта принадлежности материального запаса к ГСМ бюджетному (автономному) учреждению образования необходимо руководствоваться п. 118 Инструкции № 157н.

Бухгалтерский учет ГСМ организуется бюджетными (автономными) учреждениями образования на счете 0 105 33 000.

Расходы на приобретение ГСМ относятся на подстатью 343
КОСГУ и КВР 244.

Применение норм расхода топлива, установленных Минтрансом, необязательно. Бюджетные (автономные) учреждения образования вправе разработать внутренние нормы расхода ГСМ и утвердить их приказом руководителя.

^[1] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

^[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

^[3] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

^[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

^[5] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

^[6] «О формировании приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207)».

^[7] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утв. Приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.

^[8] «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».

^[9] «Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления».

^[10] «О Порядке формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структуре и принципах назначения».

^[11] «О применении КОСГУ в отношении расходов на оплату договоров на приобретение ГСМ, в том числе твердого топлива для обеспечения функционирования топливных систем».

^[12] «О применении КОСГУ в отношении расходов на оплату договоров о приобретении ГСМ, в том числе твердого топлива для обеспечения функционирования топливных систем».

^[13] «Об отражении в бюджетном учете операции по безналичному перечислению бюджетным учреждением командировочных расходов на счет работника, а также об учете карт ГСМ».

^[14] Утверждены Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23‑р.

^[15] «Об определении обоснованности затрат на топливо для служебного автомобиля в целях налога на прибыль».