Признание общехозяйственных расходов при налогообложении прибыли

В целях определения базы по налогу на прибыль организаций бюджетные и автономные образовательные учреждения вправе учесть произведенные общехозяйственные расходы, удовлетворяющие требованиям, установленным гл. 25 НК РФ. В материале расскажем, какие общехозяйственные расходы бюджетного (автономного) образовательного учреждения уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Общие правила налогообложения прибыли образовательных учреждений

В соответствии с нормами, закрепленными в ст. 246 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, образовательные учреждения являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях.

В целях определения облагаемой базы по налогу на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые произведены для осуществления приносящей доход деятельности и не поименованы в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 14.05.2018 № 03‑03‑07/31954, от 22.03.2018 № 03‑03‑07/18252, от 05.10.2017 № 03‑03‑07/64953^[1], от 23.07.2018 № 03‑03‑06/3/51511^[2]). При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

По общему правилу, установленному абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, расходы, произведенные образовательным учреждением за счет субсидий или лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Из этого положения следует, что казенные образовательные учреждения не вправе учитывать для целей определения базы по налогу на прибыль организаций любые расходы (в том числе связанные с приносящей доход деятельностью), поскольку источником их финансового обеспечения являются лимиты бюджетных обязательств (пп. 14, 33.1 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ, ст. 6, пп. 2 п. 1 ст. 162 БК РФ). Аналогичную позицию по этому вопросу занимает Минфин (см., например, Письмо от 10.07.2019 № 03‑03‑07/50878^[3]).

Расходы бюджетных (автономных) образовательных учреждений, произведенные за счет средств приносящей доход деятельности и удовлетворяющие всем вышеперечисленным условиям, установленным ст. 251, 252 НК РФ, могут быть отражены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Общие правила распределения расходов
в налоговом учете

Абзацем 4 п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы бюджетного (автономного) образовательного учреждения, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов учреждения.

Расходы бюджетного (автономного) образовательного учреждения, произведенные за счет нескольких источников финансового обеспечения (например, целевых средств и средств от приносящей доход деятельности), признаются в налоговом учете без учета расходов, осуществленных за счет средств целевого финансирования (целевых поступлений), и только в той их части, которая направлена исключительно на ведение приносящей доход деятельности (Письмо Минфина России от 18.01.2022 № 03‑07‑11/2092^[4]).

Расходы бюджетного (автономного) образовательного учреждения, произведенные за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, в целях использования в разных видах деятельности (например, деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания и приносящей доход деятельности), подлежат распределению в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ. Такую позицию неизменно занимает финансовое ведомство (см., например, письма от 30.12.2019 № 03‑03‑06/3/103415^[5], от 09.11.2018 № 03‑03‑07/80830^[6], от 02.10.2017 № 03‑03‑05/64008^[7]).

Правила распределения общехозяйственных расходов в налоговом учете

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержит определения понятия «общехозяйственные расходы» и единых правил их распределения.

Правила распределения общехозяйственных расходов в целях налогообложения прибыли бюджетному (автономному) образовательному учреждению необходимо предусмотреть в рамках учетной политики учреждения для целей налогового учета.

Напомним, что в бухгалтерском учете к общехозяйственным расходам относятся затраты бюджетного (автономного) образовательного учреждения, которые напрямую не связаны с производством и реализацией готовой продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии с требованиями, установленными п. 135 Инструкции № 157н^[8], конкретный перечень таких расходов учреждение определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете общехозяйственные расходы бюджетного (автономного) образовательного учреждения принимаются при расчете налога на прибыль только при условии, что они соответствуют общим критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, они должны быть:

– экономически обоснованы;

– документально подтверждены;

– произведены за счет средств от приносящей доход деятельности;

– направлены на осуществление этой деятельности.

Если общехозяйственные расходы произведены за счет средств целевого финансирования (например, субсидий из бюджета) и (или) целевых поступлений (например, пожертвований), то по общему правилу их нельзя учесть при исчислении налога на прибыль (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 17, 22, 49 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 30.04.2021 № 03‑03‑06/3/33900^[9], от 30.12.2019 № 03‑03‑06/3/103415^[10], от 10.11.2017 № 03‑03‑06/
3/74209^[11], от 29.02.2016 № 03‑03‑06/3/11364^[12], ФНС России от 07.02.2014 № ГД-4-3/2069@^[13]).

^[1] «Об учете расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль».

^[2] «Об учете бюджетным учреждением в целях налога на прибыль расходов, если они должны быть осуществлены за счет целевых средств, но произведены за счет доходов от предпринимательской деятельности».

^[3] «Об учете казенным учреждением в целях налога на прибыль средств в виде лимитов бюджетных обязательств, а также сумм возмещения по решению суда ранее потраченных средств целевого финансирования».

^[4] «Об НДС и налоге на прибыль в отношении планируемой деятельности, связанной с выполнением работ (оказанием услуг)».

^[5] «Об учете расходов бюджетным учреждением, получающим средства целевого финансирования в виде субсидий и осуществляющим коммерческую деятельность, в целях налога на прибыль».

^[6] «О налоге на прибыль при получении учреждением субсидии на выполнение госзадания».

^[7] «О распределении автономным учреждением для целей налога на прибыль расходов, относящихся и к деятельности по выполнению госзадания, и к деятельности, приносящей доход».

^[8] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного само-
управления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

^[9] «Об учете в целях налога на прибыль субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям».

^[10] «Об учете расходов бюджетным учреждением, получающим средства целевого финансирования в виде субсидий и осуществляющим коммерческую деятельность, в целях налога на прибыль».

^[11] «О налоге на прибыль при получении сумм страхового возмещения, средств целевого финансирования и возмещения по решению суда ранее потраченной субсидии, предоставленной бюджетному учреждению».

^[12] «Об учете целевых поступлений для целей налога на прибыль организаций».

^[13] «О налоге на прибыль при реализации автономным учреждением недвижимости и об учете расходов, произведенных им за счет средств целевого финансирования
и (или) целевых поступлений».