Комментарий к Определению ВС РФ от 09.02.2023 № 307‑ЭС22-28075

Определением ВС РФ от 09.02.2023 № 307‑ЭС22-28075 отказано в передаче кассационной жалобы МИФНС на Постановление АС СЗО от 13.10.2022 по делу № А56-113410/2021 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Тем самым поддержана позиция налогоплательщика о том, что при смене режима налогообложения с ОСН на УСН в отношении расходов по реконструкции или модернизации объектов недвижимого имущества, в результате которых увеличилась первоначальная стоимость объекта, НДС восстанавливается в особом порядке.

В чем суть спора и на основании чего построены выводы судей, рассмотрим подробнее.

Позиция налогоплательщика о восстановлении НДС по недвижимости. Общество в период применения ОСН предъявило к вычету НДС по товарам (работам, услугам), связанным с проведением подрядными организациями ремонтно-восстановительных работ, направленных на создание офисного бизнес-центра, которые имели характер модернизации и реконструкции, вследствие чего увеличили стоимость объекта основных средств – здания.

По мнению общества, при переходе на специальный налоговый режим (УСН) с 01.01.2021 им правомерно исчислена сумма НДС к восстановлению по объекту недвижимости исходя из специального порядка, прописанного в ст. 171.1 НК РФ.

На это, в частности, указывает абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ, в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств подлежат восстановлению в случаях и порядке, которые предусмотрены ст. 171.1 НК РФ.

О специальном порядке восстановления НДС при модернизации (реконструкции) недвижимости. Согласно п. 6 ст. 171.1 НК РФ, если проведена модернизация (реконструкция) объектов ОС (в том числе полностью самортизированных до проведения работ или введенных в эксплуатацию более 15 лет назад^[1]), которая привела к изменению их первоначальной стоимости, суммы НДС по строительно-монтажным работам (СМР), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), принятые в предусмотренном гл. 21 НК РФ порядке, подлежат восстановлению в случае, если данные объекты ОС в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

К сведению

В перечне перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ операций названы:

– операции по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1);

– операции по производству и (или) реализации продукции, местом реализации которой не признается территория РФ (пп. 2);

– операции по реализации работ (услуг), предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не является территория РФ (пп. 2.1). Заметим: данный подпункт не применяется в случае приобретения рекламных и маркетинговых услуг, используемых для передачи прав, указанных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория РФ;

– операции, осуществляемые лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (пп. 3);

– операции, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (пп. 4);

– операции, проводимые банками (пп. 5);

– операции, связанные с приобретением имущественных прав, предусмотренных абз. 2 п. 1, п. 2–4 и 6 ст. 155 НК РФ. Заметим: данная норма применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022.

Срок, в течение которого нужно восстанавливать налог, равен 10 годам. Отсчитывать их надо с года начала начисления (в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) амортизации с уже измененной в результате модернизации (реконструкции) первоначальной стоимостью ОС (п. 6 ст. 171.1 НК РФ).

Как указано в п. 7 ст. 171.1 НК РФ, расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для их выполнения при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле. Названная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и отраженных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгрузки (передачи) за календарный год.

При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановленная сумма налога отражается в декларации по НДС, представляемой за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет начиная с года начала амортизации объекта. Основание – соответствующие записи, внесенные в книгу продаж по бухгалтерской справке-расчету (п. 14 Правил ведения книги продаж).

Позиция налогового органа. Налоговый орган подход общества о порядке восстановления НДС в соответствии со ст. 171.1 НК РФ не одобрил. По мнению проверяющих, принятые налогоплательщиком к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в силу абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Таким образом, НДС по объекту недвижимого имущества налогоплательщику нужно было восстановить в IV квартале 2020 года.

Как следствие, обществу был доначислен НДС, начислены пени, его привлекли к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Что же касается специального порядка восстановления НДС по недвижимости, он может быть применен в случае, если объект стал использоваться в двух видах операций – как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС.

Позиция судов. Первые две инстанции суда отказали в удовлетворении заявленных требований общества, признав, что положения абз. 4 п. 6 ст. 171 и ст. 171.1 НК РФ не применимы к рассматриваемой ситуации.

А вот кассационная инстанция встала на сторону налогоплательщика, отменив обжалуемые судебные акты. Доказательная база следующая.

Статья 171.1 НК РФ не устанавливает, что основанием применения изложенных в ней норм является использование объекта основных средств одновременно в облагаемой и не облагаемой данным налогом деятельности. Не содержится в ней и утверждения о том, что названная норма распространяется исключительно на плательщиков НДС, поэтому общество, не являющееся с 01.01.2021 плательщиком данного налога, обязано восстановить ранее принятый НДС единовременно.

Статья 171.1 НК РФ устанавливает особый порядок восстановления сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету, который применяется в отношении объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств. Никаких исключений в отношении лиц, перешедших с ОСН на УСН, в ст. 171.1 НК РФ не содержится.

Из совокупности положений ст. 170 и 171.1 НК РФ усматривается, что в отношении иных операций и иных основных средств применяется порядок восстановления налога, предусмотренный п. 3 ст. 170 НК РФ. В рассматриваемом деле ранее принятые обществом к вычету суммы НДС касаются именно объекта недвижимости.

Таким образом, суды нижестоящих инстанций неправомерно отклонили довод общества о том, что в отличие от общих правил, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление налога по объектам недвижимости осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в порядке, урегулированном ст. 171.1 НК РФ.

Более того, позиция общества соответствует разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 07.06.2022 № 03‑07‑10/53605.

На основании изложенного кассационная инстанция сочла, что у судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для отказа в признании недействительным оспоренного решения инспекции.

Попытка налогового органа изменить ситуацию в свою сторону не увенчалась успехом: в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ было отказано.

Наши выводы. Отказное Определение ВС РФ № 307‑ЭС22-28075 по делу № А56-113410/2021, несомненно, заслуживает особого внимания. К тому же вердикт судей не идет в разрез с позицией Минфина, отраженной в письмах (в том числе в упомянутом судом) от 07.06.2022 № 03‑07‑10/53605 и от 29.12.2022 № 03‑07‑10/129564. В них, в частности, подчеркнуто, что, если на дату перехода с ОСН на УСН налогоплательщиком эксплуатируются объекты недвижимости, с момента ввода которых в эксплуатацию прошло более 10 лет, у данного налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету по таким объектам недвижимости (объектам ОС). Получается, что Минфин не отрицает применение специального порядка восстановления НДС «упрощенцем» при иных (когда с момента ввода недвижимости в эксплуатацию прошло менее 10 лет) обстоятельствах.

Обратите внимание

Аналогичный подход продемонстрирован в Постановлении АС МО от 12.08.2019 № Ф05-12181/2019 по делу № А41-105731/2018. По мнению ИФНС, при переходе на УСН компания обязана была восстановить НДС, принятый к вычету в отношении объектов ОС. Суд признал эту позицию неправомерной: поскольку к началу проверяемого налогового периода прошло более 15 лет с момента ввода объектов в эксплуатацию, требования восстановить налог признаны не соответствующими положениям п. 3 ст. 171.1 НК РФ. Данная норма является специальной по отношению к абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поэтому смена системы налогообложения в рассматриваемом случае значения не имеет.

Однако несколько настораживает факт того, что общество не действовало в порядке, установленном ст. 171.1 НК РФ, в полной мере, причем арбитры внимания на это не обратили.

Из материалов дела, в частности, усматривается, что общество рассчитало сумму налога, подлежащего восстановлению, с учетом показателя остаточной стоимости объекта недвижимости по состоянию на 31.12.2020 (в декларации была отражена 1/10 от названной суммы).

Между тем расчет суммы НДС по объектам недвижимости к восстановлению, как было сказано выше, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету по СМР, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации (реконструкции), в соответствующей доле, определяемой исходя из стоимости не облагаемой НДС отгрузки к общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за календарный год.

Иными словами, в расчете, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ, показатель остаточной стоимости объекта не используется. Что касается «соответствующей доли», таковая, по все видимости, в этом случае принимается равной 1.

Еще один важный момент. Минфин в отношении рассматриваемого вопроса не высказывается четко и однозначно. Во всяком случае из Письма от 12.01.2017 № 03‑07‑11/536 следует, что положения ст. 171.1 НК РФ распространяются на лиц, являющихся плательщиками НДС. Поскольку «упрощенцы» таковыми не признаются, налог по недвижимости они восстанавливают единовременно в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Более того, этого же мнения придерживались специалисты ФНС (Письмо от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229) в период, когда порядок восстановления НДС по ОС регулировался положениями п. 6 ст. 171 НК РФ. (Обратим внимание: названная норма НК РФ была идентична положениям ст. 171.1 НК РФ.) ФНС, в частности, указала:

– если плательщик НДС переходит на УСН, необходимо руководствоваться порядком восстановления сумм НДС, предусмотренным пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (то есть налог восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН);

– применение лицами, перешедшими на УСН, порядка восстановления НДС, определенного п. 6 ст. 171 НК РФ, неправомерно.

Данный подход отражен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11.

Подведем итог. При смене режима налогообложения (переходе с ОСН на УСН) в целях восстановления НДС по объектам недвижимого имущества наиболее безопасным является применение общего порядка: налог нужно восстановить в полном объеме в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Если же новоиспеченный «упрощенец» предпочтет идти другим путем, ему (в случае возникновения споров) следует обратить внимание на комментируемый судебный акт. 

^[1] Сроки указаны в п. 3 ст. 171.1 НК РФ.