В статье рассмотрим основные правила признания объектов операционной аренды в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений, порядок отражения доходов от аренды на счетах, начисления налога на прибыль и НДС с учетом последних изменений в порядке применения КОСГУ. Кроме того, напомним, какие нормы законодательства необходимо соблюсти при сдаче имущества в аренду бюджетным и автономным учреждениям.
При признании объектов аренды и отражении их в бухгалтерском учете бюджетным и автономным учреждениям необходимо руководствоваться ФСБУ «Аренда»[1] и методическими рекомендациями по применению указанного стандарта, доведенными в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83464.
Для целей бухгалтерского учета имущество бюджетных и автономных учреждений, предоставленное в пользование на возмездной основе, в большинстве случаев является объектом учета операционной аренды, поскольку отвечает критерию, установленному в п. 12 ФСБУ «Аренда»: срок использования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.
Кроме того, согласно п. 15, 16 ФСБУ «Аренда» объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой), а также по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета непроизведенными активами), классифицируются как объекты учета операционной аренды.
При передаче объекта учета операционной аренды арендатору в бухгалтерском учете у арендодателя отражается внутреннее перемещение нефинансового актива (без указания его выбытия) – на дату классификации объекта аренды (на дату заключения договора). Амортизация на объект основных средств, признанный объектом учета операционной аренды, начисляется в общем порядке.
Информация о передаче имущества в рамках договора аренды (объекта учета операционной аренды) приводится в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) и на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».
Например, при передаче в аренду нежилого помещения в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
---|---|---|
Передано нежилое помещение арендатору (основание – договор и акт приема-передачи) |
4 101 12 310 (материально ответственное лицо – арендатор) |
4 101 12 310 (материально ответственное лицо – учреждение) |
Увеличение забалансового счета 25 |
|
Порядок оценки и признания доходов, возникающих по договорам аренды (имущественного найма), регулируется ФСБУ «Аренда» и «Доходы»[2].
В силу п. 11 ФСБУ «Аренда» оценка объектов учета аренды осуществляется на дату их классификации – более раннюю из следующих дат:
В соответствии с ФСБУ «Доходы» доходы от аренды относятся к доходам от собственности.
Доходы от операционной аренды (при планировании и отражении в бухгалтерском учете) относятся на статью аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Порядка № 132н[3]).
Применение кода КОСГУ зависит от конкретной операции (в рамках операционной аренды). На основании положений Порядка № 209н[4]:
Доходы от возмещения затрат на содержание имущества, находящегося в аренде (возмещение стоимости коммунальных услуг, а также услуг по эксплуатации и хозяйственному обслуживанию арендуемого здания (помещения)) отражаются по коду аналитической группы подвида доходов 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» (п. 12.1.3 Порядка № 132н) и по подстатье 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ (п. 9.3.5 Порядка № 209н).
Для отражения в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений объектов учета, возникающих в рамках операционной аренды у арендодателя, используются следующие счета:
Балансовый (забалансовый) счет |
Объекты учета у арендодателя |
---|---|
2 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды» |
Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (в рамках операционной аренды) |
2 205 23 000 «Расчеты по доходам при пользовании природными ресурсами» |
Расчеты по арендным платежам при пользовании природными ресурсами (в том числе земельными участками) |
2 205 29 000 «Расчеты по иным доходам от собственности» |
Расчеты по договорам имущественного найма |
2 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам» |
Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (ежемесячно, по графику) |
2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» |
Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) |
2 401 40 123 «Доходы будущих периодов от пользования природными ресурсами» |
|
2 401 40 129 «Доходы будущих периодов по иным доходам от собственности» |
|
2 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» |
Доходы по условным арендным платежам |
Расчеты по доходам от аренды учитываются одновременно при отражении информации о передаче имущества арендатору в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции со счетами учета предстоящих доходов от аренды (доходов будущих периодов). Эти доходы признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
---|---|---|
Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (в сумме арендных платежей за весь срок пользования) |
2 205 21 56х |
2 401 40 12х |
В дальнейшем доходы будущих периодов от аренды признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности путем уменьшения предстоящих доходов равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды либо в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
---|---|---|
Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг по аренде помещения) |
2 401 40 12х |
2 401 10 12х |
Также в рамках договора аренды либо отдельного договора на возмещение затрат арендатором могут возникать доходы по условным арендным платежам. К таким доходам относятся в том числе доходы от возмещения расходов на страхование, техническое обслуживание имущества. Они признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от возмещения затрат, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.
Затраты арендодателя на содержание переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
---|---|---|
Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на содержание имущества) |
2 205 35 56х |
2 401 10 135 |
При досрочном прекращении договора аренды остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
---|---|---|
Досрочно прекращен договор аренды (отражается методом «красное сторно») |
2 205 21 56х |
2 401 40 12х |
Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
---|---|---|
Поступила на лицевой счет арендная плата (в рамках операционной аренды) |
2 201 11 510 Забалансовый счет 17 / подстатья 121 КОСГУ |
2 205 21 66х |
Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа |
2 201 11 510 Забалансовый счет 17 / подстатья 135 КОСГУ |
2 205 35 66х |
Рассмотрим на примере порядок отражения операций по передаче имущества в аренду, начислению доходов от аренды и условных арендных платежей.
8
Физкультурно-оздоровительный комплекс (автономное учреждение) предоставил коммерческой организации помещение в аренду на три месяца. По договору аренды ежемесячная плата – 20 000 руб. По договору на возмещение стоимости коммунальных услуг (расходы на электроэнергию) оплата производится ежемесячно на основании выставленного счета (по фактическим показаниям счетчика). Допустим, расходы на электроэнергию равны 1 500 руб. ежемесячно.
По окончании двух месяцев договор был расторгнут по соглашению сторон.
В бухгалтерском учете учреждения отражены следующие операции:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
---|---|---|---|
На момент передачи имущества арендатору |
|||
Передано помещение арендатору |
Забалансовый счет 25 |
|
1 (в условной оценке) |
4 101 12 310 (материально ответственное лицо – арендатор) |
4 101 12 310 (материально ответственное лицо – учреждение) |
В сумме балансовой стоимости имущества* |
|
Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (на основании договора аренды, на дату передачи помещения) (20 000 руб. x 3 мес.) |
2 205 21 564 |
2 401 40 121 |
60 000 |
Ежемесячно (в рамках осуществления расчетов по договору) |
|||
Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг) |
2 401 40 121 |
2 401 10 121 |
20 000 |
Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на электроэнергию) |
2 205 35 564 |
2 401 10 135 |
1 500 |
Поступила на лицевой счет арендная плата |
2 201 11 510 Забалансовый счет 17 / подстатья 121 КОСГУ |
2 205 21 664 |
20 000 |
Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа (компенсация расходов на электроэнергию за сентябрь) |
2 201 11 510 Забалансовый счет 17 / подстатья 135 КОСГУ |
2 205 35 664 |
1 500 |
При расторжении договора |
|||
Досрочно прекращен договор аренды (методом «красное сторно») |
2 205 21 564 |
2 401 40 121 |
(–20 000) |
* В случае если не представляется возможным выделить балансовую стоимость помещения, информацию о передаче имущества в рамках договора аренды необходимо указать в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).
Обратите внимание, что в целях применения ФСБУ «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости, именуются объектами учета аренды на льготных условиях. Эти объекты отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.
Доходы, полученные бюджетным (автономным) учреждением от аренды, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и могут быть использованы в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). В первую очередь доходы от собственности должны быть направлены на содержание сданного в аренду имущества и уплату начисленных на них налогов.
Налог на прибыль
Доходы учреждения, полученные от аренды имущества, относятся к приносящей доход деятельности. Такие доходы подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. В силу п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам.
Операции по начислению и уплате налога на прибыль отражаются по подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».
Налог на добавленную стоимость
Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе передача прав на помещения (аренда) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, операции бюджетных и автономных учреждений по передаче имущества в аренду облагаются НДС.
Поскольку налогоплательщик – бюджетное (автономное) учреждение осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Операции по уплате автономным или бюджетным учреждением НДС относятся на подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».
В силу последних изменений, внесенных в Порядок № 209н, операции по начислению НДС по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг, облагаемых НДС, отражаются по подстатьям КОСГУ, относящимся к доходам, по которым указаны доходы текущего финансового периода с учетом данного налога (Приказ Минфина РФ от 13.05.2019 № 69н, Письмо Минфина РФ от 19.07.2019 № 02‑08‑10/54149).
9
Спортивная школа предоставила в аренду коммерческой организации спортивный зал сроком на два дня. Сумма арендной платы составила 6 000 руб., в том числе НДС – 1 000 руб. По договору произведена 100 %-я предоплата. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения. Начислены и уплачены НДС, а также налог на прибыль организаций в сумме 1 200 руб. (условно).
В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
---|---|---|---|
Поступила арендная плата по договору |
2 201 11 510 Забалансовый счет 17 / подстатья 121 КОСГУ |
2 205 21 664 |
6 000 |
Начислены доходы от предоставления спортивного зала в аренду |
2 205 21 564 |
2 401 40 121 |
6 000 |
Признаны доходы текущего периода |
2 401 40 121 |
2 401 10 121 |
6 000 |
Начислен НДС |
2 401 10 121 |
2 303 04 731 |
1 000 |
Уплачен НДС |
2 303 04 831 |
2 201 11 610 Забалансовый счет 17 / подстатья 189 КОСГУ |
1 000 |
Начислен налог на прибыль организаций |
2 401 10 189 |
2 303 03 731 |
1 200 |
Уплачен налог на прибыль организаций |
2 303 03 831 |
2 201 11 610 Забалансовый счет 17 / подстатья 189 КОСГУ |
1 200 |
В заключение отметим, что необходимо предпринять бюджетному или автономному учреждению при сдаче имущества в аренду:
Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.
Для бюджетных и автономных учреждений крупной сделкой аренда будет считаться, если стоимость имущества или сумма арендных платежей превысит 10 % активов (п. 13 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях», ст. 14 Федерального закона от 03.11.2006 № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).
Сделкой с заинтересованностью договор аренды будет признаваться, если руководители арендодателя связаны с руководителями арендатора семейными, трудовыми или корпоративными отношениями (п. 1 ст. 27 Федерального закона № 7‑ФЗ, ст. 16 Федерального закона № 174‑ФЗ).
При составлении договора аренды федеральным учреждением в него включаются типовые условия, утвержденные Приказом Минэкономразвития РФ от 11.01.2017 № 2. Типовые условия договоров аренды также могут быть разработаны органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Поэтому перед составлением договора аренды рекомендуется проверить наличие таких форм и условий. В остальном договор должен соответствовать общим правилам ГК РФ об аренде.
[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н.
[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина РФ от 27.02.2018 № 32н.
[3] Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина РФ от 08.06.2018 № 132н.
[4] Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.
Один раз в месяц мы делаем подборку статей, рекомендаций, новостей по актуальным темам и совершенно бесплатно рассылаем ее нашим подписчикам.
Оставьте, пожалуйста, свой адрес, если Вы хотите получать интересную профессиональную информацию.