«Авансовый» НДС: о моменте восстановления налога покупателем товаров

Покупатель (плательщик НДС) поинтересовался, в каком налоговом периоде ему необходимо восстановить НДС с авансов, выданных под поставку с особым переходом права собственности на товар (на складе покупателя), при временном разрыве между налоговыми периодами отгрузки товара и его поступления. Минфин разъяснил ситуацию в Письме от 31.08.2022 № 03‑07‑11/84811^[1].

 

Стандартная ситуация

 

Покупатель – плательщик НДС, перечисливший денежные средства под предстоящую поставку, имеет право на вычет «авансового» НДС с полной его суммы при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом, документа, подтверждающего оплату аванса, и условия в договоре, предусматривающего возможность предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

Когда в его адрес будет произведена отгрузка товара, «авансовый» НДС подлежит восстановлению.

Восстановление НДС с выданных авансов производится в размере налога, ранее принятого покупателем к вычету, по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По общему правилу восстановление НДС по авансам, выданным покупателем, производится в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

Таким образом, в стандартной ситуации покупатель получает право на вычет НДС при отгрузке товара продавцом в том налоговом периоде, в котором выполнены следующие условия (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1, п. 1.1 ст. 172):

– покупка предназначена для использования в деятельности, облагаемой НДС;

– имеется счет-фактура или УПД;

– товар принят на учет.

 

Особый случай

 

Нормами Налогового кодекса не регулируется ситуация, когда отгрузка товара продавцом в счет ранее выданного под нее аванса произведена в одном налоговом периоде, а фактическое поступление товара на склад покупателя произошло в следующем налоговом периоде; при этом договором предусмотрено, что право собственности на товар и риск его случайной гибели переходят от продавца покупателю на складе покупателя.

В указанной ситуации согласно ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы у продавца в целях исчисления НДС приходится на один налоговый период – день отгрузки (передачи) товаров, а момент применения вычета НДС по данной отгрузке у покупателя в соответствии со ст. 171 НК РФ – на другой налоговый период.

Таким образом, на стороне покупателя возникает неопределенность в применении положений налогового законодательства по порядку восстановления НДС с выданных авансов. В каком из налоговых периодов восстанавливается «авансовый» НДС:

– отгрузки товара продавцом;

– поступления товара на склад покупателя?

Ответ специалистов финансового ведомства

Минфин разъяснил ситуацию в рассматриваемом письме – от 31.08.2022 № 03‑07‑11/84811.

Если продавец произвел отгрузку товаров в одном периоде (квартале), а покупатель принял их на учет в другом периоде (квартале), обязанность восстановить НДС, заявленный к вычету по сумме уплаченного аванса, возникает у покупателя в том периоде, в котором продавец произвел отгрузку.

Этот вывод основан на позиции КС РФ, сформулированной в Определении от 08.11.2018 № 2796‑О^[2].

 

К сведению

Напомним суть возникшего спора.

Налогоплательщик-покупатель полагал, что обязанность, связанная с восстановлением «авансового» НДС, возникает только в том периоде, в котором суммы налога по покупке подлежат вычету, то есть в момент получения счетов-фактур и «первички» от контрагентов, в его конкретном случае – в последующих налоговых периодах.

Инспекция с описанным подходом не согласилась и отказала в возмещении НДС. По мнению контролеров, восстановлению подлежит налог, определенный исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок. При этом обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит исполнению в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

 

Конституционный суд подчеркнул, что вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты (в полной сумме либо части), полученных в счет предстоящих поставок, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров в силу непосредственного указания п. 6 ст. 172 НК РФ. При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм НДС, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены.

Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ позволяет покупателю при получении «отгрузочного» счета-фактуры от продавца после завершения налогового периода, в котором товар учтен, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления декларации за указанный период (до 25‑го числа месяца, следующего за истекшим кварталом) принять к вычету сумму «входного» НДС по приобретению с того налогового периода, в котором товары приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме (п. 1 ст. 169 НК РФ). Организационные дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.

Оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на вычет НДС при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей, поскольку отсутствуют основания полагать, что эти нормы содержат неопределенность, ведущую к нарушению конституционных прав и свобод в аспекте, обозначенном заявителем.

 

* * *

 

Подытожим сказанное.

Обязанность восстановить НДС, заявленный к вычету по сумме уплаченного аванса, возникает у покупателя в том периоде, в котором продавец произвел отгрузку.

Этот вывод следует из Определения КС РФ № 2796‑О, на что указывают специалисты Минфина в рассматриваемом (№ 03‑07‑11/84811) и иных (например, от 10.01.2022 № 03‑07‑11/15, от 03.11.2020 № 03‑07‑11/95915) письмах.

Налоговые органы при камеральных проверках деклараций по НДС демонстрируют тот же подход (п. 3 Письма ФНС России № СА-4-7/26060): когда «авансовый» НДС покупателем восстановлен позже, чем осуществлен вычет «авансового» НДС продавцом по факту отгрузки товаров в адрес покупателя, претензия предъявляется именно покупателю. И суды признают такие претензии обоснованными (см., например, Определение ВС РФ от 31.01.2022 № 305‑ЭС21-26992 по делу № А40-251736/2020). 

 

^[1] Напомним, к данной теме мы обращались в статье «О налоговом периоде восстановления «авансового» НДС», № 4, 2022.

^[2] Данный нормативный акт включен в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в IV квартале 2018 года по вопросам налого-
обложения (направлен налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 29.12.2018 № СА-4-7/26060).