Уведомление о переходе на УСН: теория и практика

Переход на УСН налогоплательщики (организации и ИП) осуществляют в добровольном порядке посредством подачи в налоговый орган соответствующего уведомления. Отсутствие у налоговиков уведомления (в том числе по не зависящим от налогоплательщика причинам) лишает плательщика права применять этот спецрежим. Однако, несмотря на категоричность налоговиков по данному вопросу, суды нередко идут навстречу хозяйствующим субъектам, признавая правомерность применения ими УСН. Подробности – далее.

Порядок уведомления о переходе на УСН

Налоговый кодекс предусматривает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на УСН (пп. 19 п. 3 ст. 346.12, п. 1, 2 ст. 346.13 НК РФ). Это процедурное условие связано с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты.

Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (поскольку 31 декабря в настоящее время является нерабочим днем, крайний срок подачи уведомления переносится на первый рабочий день следующего года).

О переходе на УСН вновь созданная организация должна уведомить налоговый орган, указанный в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ, не позднее 30 календарных дней с даты постановки на такой учет. Это правило предусмотрено п. 2 ст. 346.13 НК РФ. При соблюдении этого условия организация признается налогоплательщиком, применяющим УСН, с даты постановки на учет в налоговом органе.

Уведомление подается по форме 26.2‑1, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Оно может быть представлено на бумажном носителе либо в электронном виде с использованием формата, утвержденного Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган по месту своего учета письменный запрос подтверждения факта применения им УСН (п. 13, 51 Административного регламента^[1]). Ответ на него должен быть получен в течение 30 календарных дней с момента регистрации запроса в виде информационного письма по форме 26.2‑7, утвержденной Приказом ФНС России № ММВ-7-3/829@^[2].

В подпункте 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ сказано, что не вправе применять УСН организации и ИП, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.

Таким образом, в силу налоговых норм налогоплательщик, который не подал в установленный гл. 26.2 НК РФ срок уведомление о переходе на УСН по форме 26‑2.1, лишается права применять спецрежим до начала следующего года.

Последствия нарушения срока подачи уведомления

Вправе ли применять УСН налогоплательщик, нарушивший на несколько дней срок подачи уведомления по форме 26.2‑1?

Подобный спор был рассмотрен в Постановлении АС ЗСО от 16.12.2021 № Ф04-7576/2021 по делу № А45-3592/2021. Налоговый орган сообщил обществу о невозможности применять УСН в связи с пропуском срока для подачи уведомления о переходе на спецрежим. Суд же установил, что налогоплательщик с пропуском срока на 1 календарный день представил в инспекцию уведомление о переходе на УСН с момента создания, при этом полностью соответствовал критериям, позволяющим применять спецрежим.

Судьи сочли, что инспекция применила формальный подход к последствиям пропуска обществом срока подачи спорного уведомления. Поскольку срок, установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, не является пресекательным, его истечение не может являться непреодолимым препятствием для реализации права на выбор системы налогообложения предприятием, соответствующим допустимым параметрам плательщика УСН и выразившим волеизъявление на применение этого спецрежима.

При отсутствии иных препятствий для применения УСН и явно выраженном волеизъявлении налогоплательщика на применение спецрежима пропуск им 1 дня на подачу соответствующего уведомления в налоговый орган не может являться единственным и достаточным основанием для отказа в переходе на УСН.

Иными словами, подача уведомления о переходе на УСН с незначительным нарушением установленного срока, по мнению арбитров, – не основание для отказа в применении данного спецрежима. Ведь для его применения не требуется разрешения ИФНС.

Здесь только одна проблема – сложно предугадать, какой именно срок опоздания суды готовы признавать незначительным.

Если уведомление утеряно почтой

Зачастую уведомление о переходе на УСН по форме 26.2‑1 налогоплательщики направляют в ИФНС по почте. А утрата этим ведомством корреспонденции в наши дни (к сожалению) стала обычным делом. Правда, утрата почтой уведомления не всегда влечет утрату права на применение спецрежима. Приведем примеры судебных актов.

В деле А70-17294/2020, рассмотренном в Постановлении АС ЗСО от 19.07.2021 № Ф04-3633/2021, налогоплательщик направил уведомление простым письмом^[3], а ИФНС его не получила.

Общество полагало, что вправе применять УСН, поскольку инспекция не получила уведомление по не зависящим от него причинам. При этом ИФНС не направляла требования о представлении отчетности по общему режиму налогообложения за отчетные периоды. Кроме того, налогоплательщик зарегистрировал и поставил на учет ККТ с фискальным накопителем, предназначенным для УСН (спецрежим указан в карточке регистрации ККТ). Также он перечислил авансовый платеж по УСН за 9 месяцев и подал декларацию по УСН за год. И все эти действия не вызвали каких‑либо возражений со стороны налоговиков.

После того, как ИФНС вынесла решение о приостановлении операций по счетам в связи с непредставлением декларации по НДС за IV квартал, налогоплательщик вынужденно подал нулевую декларацию по НДС, чтобы снять ограничения со счета.

Суд признал правомерным применение налогоплательщиком УСН, указав, что волеизъявление на применение этого спецрежима может быть выражено не только в форме письменного уведомления, но и в форме фактического применения УСН (внесении авансовых и налоговых платежей по УСН, представлении отчетности).

В Постановлении АС ЦО от 20.02.2023 № Ф10-1006/2022 по делу № А08-435/2021 рассматривался аналогичный спор. В связи с неполучением от компании уведомления о переходе на УСН, отправленного по почте, налоговики спустя несколько месяцев заблокировали счета компании за непредставление деклараций по НДС. В обоснование своих действий налоговики сослались на отсутствие у них уведомления о переходе компании на УСН.

Как было установлено в суде, компания не только отправила уведомление по почте заказным письмом с описью вложения, но и сохранила все квитанции об отправке, в том числе оригинал описи, заверенный почтовым отделением. Этих документов оказалось достаточно для подтверждения факта отправки уведомления о переходе на УСН и отмены решения ИФНС о приостановлении операций по счетам. Но – в судебном порядке.

При наличии неоспоримых доказательств правомерного применения компанией УСН (помимо почтовых документов – принятая ИФНС декларация по УСН, зачисление платежей по УСН на лицевой счет) упорство налоговиков в данном деле вызывает немало вопросов. По сути, его можно было разрешить в досудебном порядке.

Учитывая все это, полагаем, что отправку уведомления о переходе на УСН по форме 26.2‑1 налогоплательщикам целесообразно оформлять ценным или заказным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении. С этими документами существенно легче доказать правомерность применения спецрежима в случае возникновения претензий со стороны налоговиков.

Свидетельские показания могут быть приняты во внимание

Свидетельские показания – еще один способ доказывания отправки уведомления о переходе на УСН по форме 26.2‑1 в налоговый орган. Показательный пример – Постановление АС СЗО от 21.10.2021 № Ф07-14720/2021 по делу № А42-9330/2020.

В этом деле общество оспаривало отказ ИФНС в выдаче информационного письма по форме 26.2‑7, подтверждающего факт применения УСН. Налоговый орган сообщил, что не получал уведомление о переходе общества на УСН, и отказал в выдаче этого письма.

Как было установлено в суде, общество с момента регистрации и постановки на налоговый учет применяло УСН. В связи с этим оно не выставляло счета-фактуры с НДС и не заявляло вычеты по этому налогу. Также общество внесло авансовый платеж по УСН, который налоговики затем отразили в акте совместной сверки и справке о состоянии расчетов по налогам.

Факт подачи уведомления о переходе на УСН одновременно с документами на регистрацию был подтвержден показаниями свидетеля, который и подавал названные документы. При этом копию уведомления о переходе на УСН с отметкой о принятии его налоговым органом общество так и не представило (!).

Несмотря на возражения налоговиков касательно «ангажированности» свидетеля, арбитры сочли его показания достаточными для подтверждения факта подачи уведомления в совокупности с вышеназванными обстоятельствами применения обществом спецрежима.

Размышления на тему

Применение субъектами предпринимательства УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Правовое значение уведомления, направляемого в соответствии с п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщиком, изъявившим желание перейти на УСН, состоит не в получении согласия налогового органа на применение этого спецрежима, а в выражении волеизъявления субъекта предпринимательства на добровольное применение УСН и в обеспечении надлежащего администрирования налога, полноты и своевременности его уплаты.

Как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного суда, в силу требований Конституции РФ применение условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 № 417‑О, от 02.04.2015 № 583‑О, Постановление от 15.02.2019 № 10‑П).

В соответствии с этим принципом налоговый орган, длительное время осуществлявший администрирование субъекта предпринимательства как плательщика УСН и обладавший информацией о нарушении им порядка начала применения данного спецрежима (то есть своими конклюдентными действиями фактически признавший правомерность использования субъектом спецрежима), утрачивает право на принудительный перевод субъекта предпринимательства с УСН на общую систему налогообложения по основанию, предусмотренному пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Если налоговые органы обладают сведениями о нарушении налогоплательщиком процедуры начала применения УСН, они обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении плательщика, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (п. 2 ст. 22, пп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ).

Принудительный перевод субъекта предпринимательства с УСН на общую систему налогообложения по результатам налоговой проверки не может выступать самостоятельной целью налогового контроля. При возникновении спора, связанного с соблюдением хозяйствующим субъектом процедуры начала применения данного спецрежима, во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер (см., например, Постановление АС УО от 27.02.2023 № Ф09-10203/22 по делу № А50-10906/2022).

Таким образом, если хозяйствующий субъект выразил свое волеизъявление использовать УСН, фактически применяя этот специальный налоговый режим (представлял налоговую декларацию по УСН, вносил авансовые и налоговые платежи), налоговый орган утрачивает право ссылаться на неполучение уведомления (получение уведомления с нарушением срока) и применять положения пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в качестве основания изменения статуса налогоплательщика, если его действия ранее, по сути, одобрял.

Указанная позиция нашла отражение в п. 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019) и в п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018).

Разумеется, данные правовые подходы активно используются окружными судами, принимающими решения в пользу налогоплательщиков.

Иными словами, отсутствие уведомления о переходе на УСН по форме 26.2‑1 при совершении налогоплательщиком иных действий, свидетельствующих о применении им названного спецрежима, и признании налоговиками этого факта своими конклюдентными действиями не может повлечь за собой запрет на ее применение и возникновение обязанностей по представлению налоговых деклараций по общей системе налогообложения (см. Определение от 02.07.2019 № 310‑ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017).

Однако полностью исключать риски отказа в применении УСН в случае заявления о применении спецрежима посредством подачи декларации и внесения налоговых платежей нельзя. К примеру, АС ЦО в Постановлении от 14.10.2021 № Ф10-4147/2021 по делу № А08-107/2021 подчеркнул: тот факт, что подача уведомления о применении УСН носит уведомительный характер, не снимает с налогоплательщика обязанности по выполнению установленных п. 2 ст. 346.13 НК РФ действий. Если налогоплательщик не исполнил эту обязанность, то он обязан применять общий режим налогообложения и подавать декларации по соответствующим налогам, в том числе по НДС. Если обозначенные декларации налогоплательщик своевременно не направил, налоговый орган согласно п. 3 ст. 76 НК РФ вправе принять решение о приостановлении операций по счетам (Определением ВС РФ от 31.01.2022 № 310‑ЭС21-27965 оставлено в силе).

В завершение разговора считаем уместным добавить следующее.

До сих пор к конклюдентным действиям налоговиков, указывающим на фактическое признание ими правомерности применения налогоплательщиком УСН, относились уплата налога (внесение авансовых платежей) по УСН и зачисление этих сумм на лицевые счета налогоплательщиков с последующим отражением в актах сверки и справках о состоянии расчетов, а также принятие декларации по УСН без каких‑либо возражений.

Сальдированный порядок уплаты налогов, полагаем, не должен изменить обозначенный подход. Наоборот. Ведь сейчас независимо от способа уплаты налогов (в составе ЕНП или по отдельным платежкам-распоряжениям) все платежи аккумулируются на ЕНС, «расщепление» сумм в счет погашения обязательств по конкретным налогам производят сами налоговики. Поэтому среагировать на «незаконную» уплату налогов по УСН налоговики, по сути, должны незамедлительно.

^[1]  Утвержден Приказом ФНС России от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343@.

^[2]  Правда, нужно выбрать правильное время для подачи такого запроса. В деле № А43-31919/2021 (Постановление АС ВВО от 24.10.2022 № Ф01-5450/2022) предприниматель отправил такой запрос в период камеральной проверки декларации по УСН. За что и поплатился.

^[3]  Простым письмам не присваивается трек-номер, поэтому отследить их доставку невозможно.