Раздельный учет НДС: рекомендации Минфина

Организация на ОСН совмещает операции, облагаемые и не облагаемые НДС. Есть и общехозяйственные расходы, НДС по которым надо либо принять к вычету, либо учесть в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.

О том, как это сделать, расскажем далее, принимая во внимание рекомендации специалистов финансового ведомства. К тому же не так давно чиновники вновь высказались по этому поводу – см. Письмо от 06.02.2023 № 03‑07‑11/9081.

Раздельный учет НДС: общие положения

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые НДС, так и не подлежащие налогообложению операции, обязаны организовать раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также сумм «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам (далее – ТРУИП) (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок ведения учета закрепляется в учетной политике (Письмо Минфина России от 20.11.2017 № 03‑07‑11/76412).

«Входной» НДС в подобных случаях (абз. 1, 2 п. 4 ст. 170 НК РФ):

– принимается к вычету (при соблюдении условий, перечисленных в ст. 171 и 172 НК РФ) по ТРУИП, а также объектам ОС и НМА, используемым для облагаемых НДС операций;

– учитывается в стоимости ТРУИП (объектов ОС и НМА), увеличивая расходы для целей налогообложения прибыли, – по ТРУИП, используемым для не облагаемых НДС операций;

– принимается к вычету либо учитывается в стоимости ТРУИП, а также объектов ОС и НМА в пропорции – по ТРУИП, используемым одновременно для облагаемых и не облагаемых НДС операций (как правило, это НДС по общехозяйственным расходам).

«Входной» НДС по общехозяйственным расходам

«Входной» НДС по общехозяйственным расходам принимается к вычету либо учитывается в стоимости ТРУИП, ОС и НМА в пропорции, в которой используются для производства и (или) реализации ТРУИП, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Порядок устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, при этом учитываются особенности, оговоренные в п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

К сведению

При расчете пропорции, указанной в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, эмитенты российских депозитарных расписок не учитывают сделки по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок, а также сделки по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

«Входной» НДС по общехозяйственным расходам принимается к вычету пропорционально доле выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки за квартал. Последняя традиционно определяется по формуле:

     *

Для целей п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ). При этом не имеет значения, какая из зарубежных стран (входящая или не входящая в ЕАЭС) признается местом реализации работ (услуг).

  **
В составе общей выручки учитываются как облагаемые НДС операции, осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе, так и не облагаемые этим налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, поименованным в гл. 21 НК РФ, в том числе:

     
– операции, не признаваемые объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.04.2015 № 03‑07‑11/23524);

     
– операции по реализации товаров за пределами России (Письмо Минфина России от 22.12.2015 № 03‑07‑08/75085).

    
При наличии доходов от продажи ценных бумаг в общей сумме выручки учитывается лишь «налоговая» прибыль от их продажи (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.11.2014 № 03‑07‑11/60111).

Вместе с тем есть доходы, которые не признаются выручкой от реализации, например:

– дивиденды по акциям (письма Минфина России от 16.01.2017 № 03‑07‑11/1282, от 08.07.2015 № 03‑07‑11/39228);

– проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах (письма Минфина России № 03‑07‑11/1282, от 18.08.2014 № 03‑07‑05/41205, от 17.05.2012 № 03‑07‑11/145);

– санкции за нарушение договорных обязательств – штрафы, пени, неустойки (Письмо Минфина России от 10.09.2018 № 03‑07‑11/64580).

Не учитываются при составлении пропорции осуществляемые небанковской организацией операции по обмену иностранной валюты на валюту РФ (Письмо Минфина России от 11.03.2019 № 03‑07‑11/15267).

Полученные авансы при использовании метода начисления по налогу на прибыль, кстати, не являются доходом, поэтому в пропорции не участвуют.

Обратите внимание

Все показатели выручки берутся без учета НДС в целом за налоговый период (Письмо ФНС России от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4414).

Доля выручки от не облагаемых НДС операций рассчитывается аналогично (см. формулу), только в числителе указываются выручка и прочие доходы от не облагаемых налогом операций.

В раздельном учете НДС нужно учесть и другие особенности. В частности, при покупке «совместных» (для облагаемой и не облагаемой НДС деятельности) объектов ОС и НМА, принимаемых к учету в первом или во втором месяце квартала, распределять «входной» НДС можно:

– пропорционально доле облагаемой НДС выручки, полученной в первом или втором месяце. В этом случае в формуле для определения доли выручки участвуют только показатели за первый или второй месяц квартала соответственно (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

– в общем порядке (исходя из данных в целом за квартал). Однако в таком случае в месяце принятия к учету объектов невозможно правильно рассчитать их полную первоначальную стоимость.

Правило «пяти процентов»

«Входной» НДС по общехозяйственным расходам (связанным одновременно с облагаемыми и не облагаемыми налогом операциям) можно полностью принять к вычету, если за соответствующий квартал доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, не превышает 5 % (п. 4 ст. 170 НК РФ). То есть должно выполняться следующее условие (Письмо Минфина России от 19.07.2017 № 03‑07‑08/45800):

     *

В составе совокупных расходов следует учитывать расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от обложения НДС, а также относящуюся к указанным операциям часть расходов, связанных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими обложению НДС (письма Минфина России от 12.12.2018 № 03‑07‑11/90353, от 03.07.2017 № 03‑07‑11/41701, от 05.02.2016 № 03‑07‑14/5857, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).

     
Сюда же попадают расходы на операции, не признаваемые объектом налого-
обложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-167992/09‑13‑1421, письма Минфина России от 04.04.2016 № 03‑07‑11/18785, от 24.04.2015 № 03‑07‑11/23524).

В Письме от 29.05.2014 № 03‑07‑11/25771 финансисты подчеркнули: поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ,
услуг), имущественных прав Налоговым кодексом не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета.

Также специалисты Минфина уточняли, что налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения (Письмо от 03.07.2017 № 03‑07‑11/41701).

О Письме Минфина России от 06.02.2023 № 03‑07‑11/9081

Ссылаясь на оба вышеназванных письма, налогоплательщик обратился в ведомство за разъяснением ситуации.

Он осуществляет предпринимательскую деятельность по предоставлению имущества в аренду, лизинг (как с выкупом, так и без такового). Часть операций облагается НДС, часть не подлежит обложению НДС в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ.

У налогоплательщика возник вопрос относительно расчета доли совокупных расходов в условиях изменения порядка бухгалтерского учета операций по финансовой аренде.

К сведению

Согласно п. 33, 34, 36 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н, применяется с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год) справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга). Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

В соответствии с п. 1 Рекомендаций Р-133/2021‑ОК Лизинг «Справедливая стоимость предмета лизинга» (даны Фондом «НРБУ «БМЦ», Отраслевым комитетом лизинга (ОК Лизинг) 23.09.2021) в целях применения п. 33 ФСБУ 25/2018 справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения арендодателем предмета аренды у поставщика для арендатора.

Исходя из положений п. 33, 34, 36 ФСБУ 25/2018 инвестиции лизингодателя в аренду в размере понесенных затрат на приобретение предмета лизинга отражаются в составе дебиторской задолженности. В течение срока лизинга сумма дебиторской задолженности увеличивается на сумму начисленного ежемесячного процентного дохода и уменьшается на сумму ежемесячного лизингового платежа. Амортизационные отчисления затрат на приобретение предмета лизинга на счета учета расходов для целей бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности ФСБУ 25/2018 не предусмотрены.

Учитывая изменившийся порядок бухгалтерского учета операций по финансовой аренде, имеющиеся разъяснения Минфина (в частности, Письмо № 03‑07‑11/25771) и судебные решения в части применения нормы п. 4 ст. 170 НК РФ, с 01.01.2022 налогоплательщик-лизингодатель и налогоплательщик-арендодатель при расчете доли совокупных расходов на основе данных бухгалтерского учета не имеют расходов, прямо относящихся к облагаемой или необлагаемой операции, в виде амортизационных отчислений (отражаемых по счету 20). Однако фактически для ведения предпринимательской деятельности по предоставлению имущества в аренду или лизинг налогоплательщик несет значительные расходы на приобретение данного имущества, но для целей пропорции п. 4 ст. 170 НК РФ не может учесть их для расчета расходов ни единовременно, ни частями (в виде амортизации), так как Минфин рекомендовал использование данных именно бухгалтерского учета.

В то же время, как указано в Письме № 03‑07‑11/41701, налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения.

При этом Налоговым кодексом не установлено использование для расчета исключительно данных бухгалтерского учета.

На основании изложенного налогоплательщик попросил разъяснить, может ли он (с учетом положений ФСБУ 25/2018) начиная с 01.01.2022 исчислять долю расходов по данным налогового учета. Можно ли закрепить метод расчета, использующий комбинацию данных бухгалтерского и налогового учета, при этом исключив возможность задвоения учитываемых расходов? В частности, учитывать амортизацию по данным налогового учета, а общехозяйственные расходы – по данным бухгалтерского учета?

Ответ – в Письме Минфина России от 06.02.2023 № 03‑07‑11/9081.

Чиновники подчеркнули, что порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, нормами гл. 21 НК РФ не установлен.

В то же время в составе совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, следует учитывать все расходы, непосредственно связанные с операциями,
освобождаемыми от налогообложения, а также относящуюся
к данным операциям часть расходов, сопряженных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению.

При этом, подтвердил Минфин, налогоплательщик вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели,
утвержденные учетной политикой для целей обложения НДС.

* * *

В Налоговом кодексе нет правил определения совокупных расходов на покупку, производство и продажу товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС.

Минфин считает, что в составе таких расходов надо учитывать:

– расходы по освобождаемым от налога операциям;

– относящуюся к таким операциям часть расходов по облагаемым и необлагаемым операциям.

При этом расходы по освобождаемым и налогооблагаемым операциям можно распределить исходя из пропорции, для расчета которой берутся такие показатели:

– прямые расходы;

– количество персонала;

– фонд оплаты труда;

– цена основных фондов;

– иные показатели, которые утверждены в учетной политике для целей НДС.

Напомним, «входной» НДС по ТРУИП, а также ОС и НМА, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях, можно не распределять в кварталах, в которых расходы на необлагаемые операции не выше 5 % общих расходов. Всю сумму такого НДС можно принять к вычету.